Umsatzkostenverfahren

Das Umsatzkostenverfahren stellt den Umsatzerlösen die Kosten der dafür verkauften Produkte und erbrachten Leistungen gegenüber. Warenbestand, unfertige Leistungen und anderes Vorratsvermögen bleiben dabei wichtig: Was am Abschlussstichtag noch als Vermögensgegenstand vorhanden ist, darf nicht allein wegen bereits entstandener Ausgaben vollständig den verkauften Leistungen zugerechnet werden.

Die Begriffe beschreiben unterschiedliche Ebenen. Das Umsatzkostenverfahren betrifft die Darstellung des Erfolgs in der Gewinn- und Verlustrechnung. Vorratsvermögen bezeichnet dagegen einen Teil des Umlaufvermögens in der Bilanz. Die folgende Einordnung bezieht sich auf die handelsrechtliche Bilanzierung nach dem HGB.

Wie funktioniert das Umsatzkostenverfahren?

Beim Umsatzkostenverfahren, kurz UKV, werden Aufwendungen nach betrieblichen Funktionen gegliedert. Das Schema nach § 275 Absatz 3 HGB beginnt vereinfacht mit:

1. Umsatzerlösen,
2. abzüglich Herstellungskosten der zur Erzielung dieser Umsatzerlöse erbrachten Leistungen,
3. gleich Bruttoergebnis vom Umsatz.

Anschließend werden unter anderem Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten und weitere Ergebnispositionen berücksichtigt. Das Bruttoergebnis vom Umsatz ist deshalb noch nicht der Jahresüberschuss. Es ist auch nicht automatisch ein Deckungsbeitrag, denn Herstellungskosten können neben variablen auch fixe Kostenbestandteile enthalten.

Bei einem Handelsunternehmen tritt für die verkauften Waren wirtschaftlich der entsprechende Wareneinsatz in den Vordergrund. Bei einem Hersteller sind dagegen die Herstellungskosten der abgesetzten eigenen Produkte maßgeblich. Einen Überblick über die gesamte Erfolgsrechnung bietet der Beitrag zur Gewinn- und Verlustrechnung.

Was gehört zum Vorratsvermögen?

Vorratsvermögen umfasst nicht nur verkaufsfertige Waren im Lager. Im handelsrechtlichen Bilanzschema werden unter den Vorräten insbesondere folgende Gruppen unterschieden:

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: Materialien für die Herstellung oder den betrieblichen Verbrauch.
• Unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen: angearbeitete Produkte und entsprechend einzuordnende, noch nicht abgeschlossene Leistungen.
• Fertige Erzeugnisse und Waren: fertiggestellte eigene Produkte sowie zugekaufte Handelswaren.
• Geleistete Anzahlungen: Zahlungen des Unternehmens auf entsprechende Vorratsbeschaffungen, bevor die vereinbarte Leistung vollständig erhalten wurde.

Ein Unternehmen kann daher Vorräte ausweisen, obwohl es keine klassischen Verkaufsartikel in einem Laden besitzt. Bei einem projektorientierten Dienstleister können beispielsweise unfertige Leistungen eine wichtige Rolle spielen.

Waren und Warenbestand: Was ist der Unterschied?

Waren sind im hier verwendeten rechnungswesenbezogenen Sinn Güter, die zum Weiterverkauf beschafft werden, ohne dass das Unternehmen sie wesentlich zu einem eigenen Erzeugnis verarbeitet. Kauft ein Möbelhändler fertige Stühle ein, sind diese Handelswaren. Produziert ein Betrieb die Stühle selbst, handelt es sich bei den verkaufsfertigen Stühlen um fertige Erzeugnisse.

Der Warenbestand bezeichnet die zu einem bestimmten Zeitpunkt vorhandenen, wirtschaftlich dem Unternehmen zuzurechnenden Waren. In der Bilanz wird ihr bewerteter Bestand ausgewiesen. Der Lagerort allein entscheidet nicht über die Zuordnung: Fremde Ware wird nicht schon dadurch zum eigenen Vermögen, dass sie im eigenen Lager liegt.

Die Formulierung „Bestand Waren“ meint regelmäßig denselben Zusammenhang. Für eine einfache Bestandsrechnung gilt:

Wareneinsatz = Anfangsbestand + Netto-Warenzugänge − Endbestand

Die Formel setzt eine einheitliche Bewertung und eine vereinfachte Betrachtung ohne gesonderte weitere Abgänge oder Wertkorrekturen voraus. Rückgaben, Preisnachlässe, Schwund und notwendige Abschreibungen müssen im tatsächlichen Abschluss zutreffend berücksichtigt werden.

Was sind unfertige Leistungen?

Unfertige Leistungen können entstehen, wenn ein Unternehmen an einem Kundenauftrag gearbeitet hat, die Leistung am Abschlussstichtag aber noch nicht so weit abgeschlossen ist, dass der entsprechende Umsatz handelsrechtlich realisiert werden darf. Welche Voraussetzungen dafür gelten, hängt insbesondere vom Vertrag und der Art der Leistung ab.

Eine fehlende Rechnung allein macht eine Leistung nicht unfertig. Ist die Leistung bereits vollständig erbracht und der Umsatz realisiert, kann eine Forderung auszuweisen sein, obwohl die Rechnung noch nicht geschrieben wurde. Umgekehrt bedeutet eine erhaltene Zahlung nicht automatisch, dass bereits ein entsprechender Umsatz entstanden ist.

Ein vereinfachtes Beispiel: Ein Betrieb bearbeitet einen noch nicht abgeschlossenen Kundenauftrag. Die aktivierungsfähigen Herstellungskosten der bisherigen Arbeiten betragen 12.000 Euro. Der vereinbarte spätere Verkaufspreis beträgt 20.000 Euro. Unter der Annahme, dass noch keine Umsatzrealisierung vorliegt und keine Wertminderung erforderlich ist, wird die unfertige Leistung mit 12.000 Euro angesetzt, nicht mit 20.000 Euro.

Die Differenz von 8.000 Euro darf nicht einfach als bereits verdienter Gewinn aktiviert werden. Außerdem können bis zur Fertigstellung noch weitere Kosten entstehen.

Wie werden Vorräte bewertet?

Für eingekaufte Waren sind grundsätzlich die Anschaffungskosten maßgeblich. Dazu gehören neben dem Kaufpreis zurechenbare Anschaffungsnebenkosten; entsprechende Preisnachlässe mindern den Ansatz. Abziehbare Vorsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten.

Eigene Erzeugnisse und unfertige Leistungen werden grundsätzlich zu Herstellungskosten bewertet. Dazu gehören die nach § 255 HGB einzubeziehenden Material- und Fertigungskosten einschließlich bestimmter Gemeinkostenanteile. Für bestimmte Verwaltungs- und Sozialkosten bestehen Einbeziehungswahlrechte. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

Herstellungskosten sind nicht mit Verkaufspreisen oder den vollständigen Selbstkosten einer Kalkulation gleichzusetzen. Zudem ist bei Vorräten das handelsrechtliche Niederstwertprinzip zu beachten: Liegen die Voraussetzungen des § 253 Absatz 4 HGB vor, muss auf den maßgeblichen niedrigeren Wert abgeschrieben werden.

Bestandsänderungen im Umsatzkostenverfahren: ein Beispiel

Ein fiktiver Hersteller produziert in einem Geschäftsjahr 100 gleiche Artikel. Die gesamten Herstellungskosten betragen 5.000 Euro, also 50 Euro je Stück. Es gibt keinen Anfangsbestand. Verkauft werden 80 Stück zu jeweils 100 Euro netto; 20 Stück bleiben im Lager. Wertminderungen und weitere Herstellungsbesonderheiten bleiben unberücksichtigt.

• Umsatzerlöse: 80 × 100 Euro = 8.000 Euro.
• Herstellungskosten der verkauften Artikel: 80 × 50 Euro = 4.000 Euro.
• Bruttoergebnis vom Umsatz: 8.000 − 4.000 Euro = 4.000 Euro.
• Endbestand fertiger Erzeugnisse: 20 × 50 Euro = 1.000 Euro.

Die 1.000 Euro für die noch vorhandenen Artikel stehen in der Bilanz. Sie werden im UKV nicht als Herstellungskosten der bereits verkauften 80 Artikel abgezogen. Kommen 1.500 Euro Verwaltungs- und Vertriebskosten hinzu, verbleiben im vereinfachten Beispiel 2.500 Euro vor weiteren Ergebnispositionen.

Was ist beim Gesamtkostenverfahren anders?

Beim Gesamtkostenverfahren, kurz GKV, werden Aufwendungen nach Arten gegliedert, etwa Material, Personal und Abschreibungen. Bestandsänderungen bei eigenen fertigen und unfertigen Erzeugnissen beziehungsweise Leistungen werden gesondert berücksichtigt.

Das Zahlenbeispiel lässt sich deshalb auch so darstellen:

8.000 Euro Umsatzerlöse + 1.000 Euro Bestandserhöhung − 5.000 Euro Herstellungsaufwendungen − 1.500 Euro weitere Kosten = 2.500 Euro.

Die Herstellungsaufwendungen werden hier zur Vereinfachung zusammengefasst; im GKV stehen sie grundsätzlich in den jeweiligen Aufwandsarten. Die Bestandserhöhung ist kein zusätzlicher Verkaufserlös. Sie berücksichtigt, dass ein Teil der erzeugten Leistung noch als Vermögen vorhanden ist.

Bei gleichen Sachverhalten und Wertansätzen führen UKV und GKV zum gleichen Jahresergebnis. Im UKV fehlt lediglich der gesonderte GuV-Posten für diese Bestandsänderungen. Die Bestände selbst verschwinden dadurch nicht. Veränderungen zugekaufter Handelswaren sind außerdem von der gesonderten GKV-Bestandsänderung eigener Erzeugnisse zu unterscheiden.

Welche Fehler sollten vermieden werden?

• Alle Einkäufe sofort den verkauften Waren zurechnen: Ein noch vorhandener Bestand muss bei Bilanzierung zutreffend berücksichtigt werden.
• Vorräte mit dem Verkaufspreis bewerten: Erwartete Verkaufsmargen gehören grundsätzlich nicht in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
• Unfertige Leistungen nur nach dem Rechnungsdatum abgrenzen: Entscheidend ist die wirtschaftliche und rechtliche Leistungssituation.
• Beim UKV auf die Bestandsaufnahme verzichten: Die Wahl der GuV-Darstellung beseitigt nicht die Pflichten zur Bestandsermittlung und Bewertung.

Für einen nachvollziehbaren Abschluss müssen daher Mengen, Fertigstellungsstände, Kosten und Wertminderungen dokumentiert werden. Die Wahl zwischen Umsatzkosten- und Gesamtkostenverfahren betrifft die Darstellung des Erfolgs, nicht die Freiheit, Vorratsvermögen beliebig anzusetzen oder wegzulassen.